La Necesidad de un Quinto Estado Financiero para interpretar correctamente la situación patrimonial de una empresa a una fecha determinada

The Need for a Fifth Financial Statement to correctly interpret the financial situation of a company at a given date

Alejandro Enrique Pozo Balderrama*, Favio Emilio Llano Lara**

En este estudio se investiga el rol de información de la contabilidad, sobre los hechos económicos suscitados en un ente¹, mediante los cuatro estados financieros básicos y sus notas (D. Houghton, Ralph G. Wallace, 1991); recordemos que: "contabilidad es el lenguaje común de la economía" y que permite por lo tanto, la correcta toma de decisiones a usuarios de la misma.

Ahora bien, ¿la información que transmiten los estados financieros básicos es completa?, ¿no existen factores de distorsión en la misma?

Las cuentas denominadas: "Cargos diferidos" y "Créditos diferidos" del Balance General ¿incluyen conceptos claros? y ¿representan realmente Activos y Pasivos? Consideramos que no, por ello se propone una solución contable, que permitirá superar los vacíos informativos y las interpretaciones subjetivas.

CLASIFICACIÓN JEL: M41.

PALABRAS CLAVE: Cargos diferidos, Créditos diferidos, Estados financieros, Información incorrecta.

Abstract

In this study, the role of accounting information is investigated, about economic events raised on an entity, through the basic four financial statements and their respective notes these financial statements (D. Houghton, Ralph G. Wallace, 1991); let us remember that: "accounting is the common language of economics" and that allows, therefore, the right decision making coming from users of the entity.

However, is the information emitted by financial statements complete? are there distortion factors on this information?

Accounts named: "Deferred charges" and "Deferred credits" are included on the balance sheet; do they include clear concepts? and, do they really represent assets and liabilities? We consider they do not satisfy what was questioned, thus, it is put forward in this study an accounting solution that will let overcome informational gaps and subjective interpretations.

KEY WORDS: Deferred charges, deferred credits, financial statements, mistaken information.

Antecedentes

El Balance General (de situación patrimonial y financiera) presenta a través del activo: "recursos controlados por la empresa como resultado de sucesos pasados, de los que espera obtener beneficios futuros" (IFRS Foundation, 2010), a través del pasivo: "obligaciones presentes surgidas en sucesos pasados, al vencimiento de la cual y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos" (IFRS Foundation, 2010). Y, a través del patrimonio (activos netos): "La parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos" (IFRS Foundation, 2010).

Se sabe también que un activo debe ser reconocido en el balance general, cuando además de la probabilidad de que del mismo se obtengan beneficios económicos futuros para la empresa, cuando el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad y que un pasivo debe ser reconocido en el balance general cuando la cuantía del desembolso a realizarse pueda ser evaluado con fiabilidad (IFRS Foundation, 2010).

En el estado de Ganancias y Pérdidas, los ingresos deben ser reconocidos simultáneamente con el reconocimiento de ingresos en el activo o decrementos del pasivo y además puede medirse con fiabilidad; los gastos, por el contrario, simultáneamente a un decremento en el activo y un incremento en el pasivo; además pueden ser medidos con fiabilidad (IFRS Foundation, 2010).

Ahora bien, ¿cuáles son esos recursos mencionados tanto en el Activo y en el Pasivo (Balance General)? Son: bienes, derechos e intangibles (O. Greco y A. Godoy, 1999). Fácilmente se comprende que tanto los bienes y derechos son recursos que por su naturaleza no causan duda sobre su reconocimiento en el Activo; en cambio los "intangibles", también por su naturaleza, crean incertidumbre en cuanto a si representan un Activo o Pasivo para la empresa.

Este concepto de "intangible" ha dado lugar a polémica en la profesión, en cuanto a su reconocimiento, habiendo los que sostienen que deben ser tomados como Gastos o Ingresos (Paton, W, 1969) o los que, por el contrario, consideran que transitoriamente constituyen Activo o Pasivo (Miller, F., 1970) los que apoyan este último criterio, están de acuerdo en que se contabilice los intangibles en: Cargos Diferidos (Activo) y/o Créditos Diferidos (Pasivo).

Al igual que la contabilización de los cargos diferidos, ha dado lugar a una serie de divergencias entre los investigadores de la doctrina contable respecto a su correcta exposición en los estados financieros, habiendo los que consideran que son pasivos (Miller, F., 1970) y los que -por el contrario- los consideran como un rubro distinto que no debe exponerse como pasivo (Paton, W, 1969), en el corriente ni en el no corriente, ya que su esencia corresponde a ingresos futuros. Por lo tanto, su exposición como pasivo en el Balance General podría dar lugar a confusión, sobre todo para la toma de decisiones, en usuarios no conocedores de la disciplina contable.

Particularmente los autores consideran que ninguna de las posiciones anteriormente mencionadas permite exponer objetivamente el patrimonio real de una empresa, por lo que se sugiere una solución, la que es tema de esta investigación.

1. Marco teórico

Fundamentación teórica para cambiar la exposición de las cuentas cuestionadas

Gastos pagados por anticipado - Cargos diferidos (Tabla 1, Códigos: 0.1.4 y 0.1.8)

Esta denominación involucra a gastos incurridos por un ente económico que estarán relacionados con más de un periodo de operaciones, afectándose al estado de ganancias y pérdidas en la medida que se (realicen) perfeccionen los derechos adquiridos o, también dependiendo de que los ingresos futuros (con los que estén relacionados) lo ameriten.

En cualquiera de los casos son "Gastos Futuros". Conceptualmente corresponden a:

• Gastos que no generarán beneficio futuro tangible, clasificados generalmente como "Gastos pagados por anticipado". ]]>
  
• Gastos asociados con ingresos económicos futuros, debiendo ser "apareados" en el tiempo, clasificados generalmente como "Cargos diferidos", su aplicación futura a gastos se la realiza mediante "amortizaciones" contables. (Pozo, E., 2015)

Créditos (Ingresos) diferidos. (Tabla 1 Códigos: 0.2.4 y 0.2.8)

Son ingresos percibidos por la empresa que no han sido devengados (reconocidos) o ganados, es decir que no responden al principio contable de realización y cuyo efecto es atribuido a uno o varios ejercicios futuros. Como ejemplo señalamos: intereses cobrados por anticipado, alquileres cobrados por anticipado, ventas a futuro etc.

De acuerdo a las condiciones pactadas se caracterizan por ser partidas no monetarias que, en algún caso, podrían convertirse en pasivos, pasando a ser partidas monetarias; sin embargo, es necesario destacar que las cláusulas de un compromiso que involucran a un ingreso diferido -en su generalidad- establecerán que los ingresos percibidos no han de ser devueltos por ningún motivo, es decir, que no representan una obligación de la empresa, presente ni futura. Caso contrario, estaríamos hablando de pagos anticipados recibidos de compradores, sin un previo contrato de venta que establezca sus condiciones, lo que si constituiría un pasivo.

A una fecha determinada nos muestra un incremento en el activo corriente (efectivo) por un servicio que todavía no fue prestado o por mercadería comprometida pero no entregada.

La respuesta es similar a la que se dio en cargos diferidos, por cuanto este hecho económico se convertirá en el futuro en un ingreso. Los que están de acuerdo con su exposición en el balance general consideran que es un pasivo especial (Miller, F., 1970) que se honrará con un servicio o entrega de producto.

En los siguientes Estados Financieros (Tabla 1 y Tabla 2): Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas (Tabla 2 Códigos: 00.1.2.4, 00.1.3 y 00.1.5), se exponen las cuentas involucradas o el efecto que tienen en los mismos.

Las cuentas involucradas en la proposición de los autores: cargos diferidos y créditos diferidos son eliminadas del Balance General y se exponen en el "Estado de Resultado Futuro" (Tabla 3), originando una diferencia (Código 00.1.3) entre Ingresos y Gastos Diferidos que será incluida en el Balance General sumando o restando el Patrimonio, según sea el resultado.

El quinto Estado Financiero

Para entender con mayor claridad la utilización de la herramienta propuesta, se presenta un ejemplo de una empresa vendedora de gasolina porque en este tipo de empresas las transacciones a futuro son más comunes. Este ejemplo se ve expresado en las tablas 4, 5, 6, 7 y 8; donde las mismas reflejan la presentación de los estados financieros básicos con la sugerencia (Tabla 4, 5, 7 y 8) y la propuesta de estado financiero de resultado futuro (Tabla 6). Después de las tablas mencionadas, se muestra un ejemplo de las notas a los estados financieros revelando los temas involucrados con la propuesta. Adicionalmente se recomienda la revisión del anexo 1, que es un estado financiero auxiliar que sirve para la preparación de los estados financieros expuestos en las tablas 4, 5 y 6.

Notas a los estados financieros ²

Nota XX al Estado de Resultado Futuro

XX.1 Gastos Diferidos

Al cierre del ejercicio, una cuota ha sido afectada al gasto, quedando dos que serán absorbidas en los próximos 2 años.

XX.2 Gastos de Organización

La empresa inició sus operaciones en el año 2016, habiendo incurrido en $us142.857,00 por concepto de gastos de organización. Al cierre de 2018, de acuerdo con disposiciones legales, fueron amortizadas 3 gestiones ($us107.143,00) afectando a gastos de los años correspondientes, restando una cuota de $us35.714,00.

XX.3 Ventas anticipadas

Corresponde a la venta de gasolina mediante la entrega de cupones a ser canjeados por producto hasta 3 meses después. Al 31 de diciembre de 2018 el saldo se explica así:

Con el objetivo de poder resaltar los efectos en la exposición de las cuentas estudiadas en esta propuesta, sobre los estados financieros, se presentan las tablas 10, 11, 12 y 13. Estas tablas representan la presentación actual, sin la propuesta del quinto estado financiero, de los cuatro estados financieros básicos siguiendo el mismo ejemplo planteado anteriormente (Empresa dedicada a la venta de gasolina). Del mismo modo, se recomienda la revisión del anexo 2, que es un estado financiero auxiliar que sirve para la preparación de los estados financieros expuestos en las tablas 10 y 11.

Conclusión

Destacando una vez más, que los Estados Financieros se constituyen en la principal herramienta con que cuenta una empresa -mediante la información que presentan- para que "Usuarios interesados" tomen decisiones objetivas y correctas sobre la situación financiera y patrimonial de las mismas. Ej.: operaciones bursátiles. En tal sentido, la correcta determinación del patrimonio es determinante.

Con el sencillo ejemplo que se presenta se explica las diferencias de información entre los estados financieros que se utilizan actualmente con los sugeridos por los autores de la proposición. Dichas diferencias obviamente influirán en los usuarios de la información para la toma de sus decisiones.

Así:

]]> - Balance general

- El sugerido por los autores no incluye las cuentas: Seguros Anticipados ni Gastos de Organización (neto) (Tabla 10, códigos: S.A y G.O) expuestas en el Balance General vigente "Activo" por Bs428.571,00 y Bs35.714,00 respectivamente; tampoco Ingresos Diferidos (Tabla 10, código: I.D) en el "Pasivo" por Bs714.284,00. Por consecuencia el patrimonio (Tabla 10, código: P) es de Bs78.268.570,00.

- Estado de Ganancias y Pérdidas

- No existe diferencia entre ambos estados (El sugerido y el vigente)

- Estado de Evolución del Patrimonio

Muestra Bs 78.268.570,00 (Tabla 12, código: P.T) en el estado vigente y Bs79.232.856 (Tabla 7, código: P.T) en el estado sugerido, lo que marca una diferencia significativa que podría llevar a la toma de decisiones equivocadas sobre la empresa.

- Estado de Flujo de Efectivo

Variaciones de exposición que no tienen mayor significación

- Balance de Saldos

Comparando el anexo 1 con el anexo 2, se puede ver que el balance de saldos sugerido (Anexo 1), añade una columna adicional para la preparación del Estado de resultado futuro.

Obviamente, en empresas con operaciones más complejas y significativas que la del ejemplo en sus gastos e ingresos futuros, el impacto de la diferencia será más fuerte. La diferencia podrá aumentar o disminuir el patrimonio de acuerdo a un monto mayor de los gastos diferidos o por el contrario de los ingresos diferidos.

Esta proposición pretende, por lo tanto, mejorar la expresión de los Estados Financieros, coadyuvando a una correcta toma de decisiones de los usuarios de información contable.

Notas

* Contador Público Autorizado Socio Principal de Pozo & Asociados C.P.A. S.R.L.
Docente de la Universidad Católica Boliviana "San Pablo", Carrera de Contaduría Pública Autorizada. La Paz-Bolivia
email: aepozo@pozoyasociados.com

** Estudiante de la Universidad Católica Boliviana "San Pablo", Carrera de Contaduría Pública Autorizada. La Paz-Bolivia
email: favioemilio@outlook.com

1 Ente = Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado. Ref.: Términos y Procedimientos Contables, Concepto de la entidad distinta. D. Houghton, Ralph G. Wallace – Biblioteca Empresarial Decesto S.A., Madrid

2 Se incluye, como ejemplo, solamente notas relativas al Estado de Resultado Futuro.

Houghton R. y Wallace R. (1991).Términos y Procedimientos Contables Concepto de la entidad. Biblioteca Empresarial Decesto S.A., Madrid (pág. 55).

Greco O. y Godoy A. (1999) Diccionario Contable y Comercial. Terminología Bilingüe Español-Inglés VALLETTA (pág. 30).

Paton W. (1969). Manual del contador. 2do tomo, (pp. 1178-1183).        [ Links ]

Miller F. (1970). Curso de contabilidad. (2da edición) tomo 3 intermedia I (pp. 401-420).        [ Links ]

Pozo, E. (2014). El quinto estado financiero, primera edición, La Paz.

Pozo, E. (2015). Guía Práctica de Contabilidad Minera, primera edición, La Paz.

Declaramos explícitamente no tener conflicto de intereses con la Revista Perspectivas, con ningún miembro de su Comité Editorial, ni con su entidad editora, La Universidad Católica Boliviana "San Pablo".

Recepción: 07-02-2020
Aprobación:27-03-2020